El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha abordado la cuestión de la ampliación del alcance de las actuaciones dentro de un procedimiento de comprobación limitada iniciado por la Administración tributaria. Este análisis se centra en la correcta aplicación de los procedimientos y plazos en la inspección fiscal, especialmente en lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Inicio y Alcance de la Comprobación Limitada
El 21 de febrero de 2019, una contribuyente recibió un requerimiento que daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada de los cuatro trimestres del ejercicio 2015. En este requerimiento inicial, se solicitaba la aportación de diversos documentos, incluyendo registros de facturas emitidas y recibidas, libro de bienes de inversión, justificación del carácter deducible del IVA soportado de vehículos, facturas de vehículos adquiridos, acreditación de la tributación de la transferencia de vehículos transmitidos, y contratos de seguros.
Según se argumentó en la demanda, el alcance del procedimiento, tal como se definió en el acto inicial de comprobación limitada, se circunscribía a verificar la correcta transcripción de los datos de los Libros Registro del IVA y a comprobar los requisitos formales de las facturas. Asimismo, se buscaba verificar el cumplimiento de los requisitos para la deducción por adquisición de vehículos y la tributación de los vehículos transmitidos durante el ejercicio fiscal.
Ampliación del Alcance del Procedimiento y Criterio Judicial
Sin embargo, tras la anulación de la primera liquidación por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) amplió el alcance del procedimiento en una nueva propuesta notificada en mayo de 2021. Esta ampliación se dirigió a “la comprobación de los requisitos legales y formales de las facturas requeridas”.
Esta práctica ha sido rechazada por el Tribunal Supremo, el cual ha censurado incluso la posibilidad de ampliar el alcance del procedimiento simultáneamente con la notificación del expediente y la audiencia sobre una propuesta de liquidación. Se cita la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 3 de mayo de 2022, recurso nº 5101/2020, como precedente.
Principios Constitucionales y Garantías del Contribuyente
Se recuerda que todos los sistemas tributarios son asimétricos, donde las haciendas territoriales recaudan los impuestos que los contribuyentes ingresan. No obstante, en los Estados democráticos, las relaciones jurídico-tributarias se rigen por el principio de legalidad, establecido en la Ley General Tributaria (LGT), y se han desarrollado sistemas de garantías para contrarrestar las potestades de la Administración, en especial la tributaria y la sancionadora, conforme a la Constitución.
El artículo 24.2 de la Constitución, referente al derecho a un proceso con todas las garantías y sin dilaciones indebidas, es aplicable al procedimiento de inspección. El Tribunal Constitucional ha enfatizado que este derecho es autónomo respecto a la tutela judicial efectiva y exige un análisis concreto de cada caso para determinar si ha existido una dilación indebida, considerando factores como la complejidad del litigio, la conducta de las partes y la de las autoridades.
Prescripción y Plazos en Procedimientos Inspectores
El inicio de un procedimiento inspector conlleva la comprobación de determinados conceptos y ejercicios. La Inspección verifica de oficio que dichos conceptos no estén prescritos, estableciendo la LGT (artículo 66) un plazo de cuatro años para que la Administración determine la deuda tributaria. La LGT (artículo 68) también contempla supuestos de interrupción de la prescripción.
Es crucial entender que solo los actos que inician un procedimiento interrumpen el plazo de prescripción, no la resolución del mismo. Los procedimientos caducados o terminados no interrumpen la prescripción. El inicio de actuaciones inspectoras de alcance parcial interrumpe la acción de la Administración para determinar el resto de obligaciones tributarias del impuesto objeto de la inspección hasta la finalización del procedimiento.
Alcance General vs. Alcance Parcial
El artículo 148 de la Ley 58/2003 define el alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección:
- Alcance general: Afecta a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de inspección. Un ejemplo sería una inspección del IVA del cuarto trimestre de un año específico.
- Alcance parcial: No afecta a la totalidad de los elementos del concepto tributario en el período de inspección, o se limita a supuestos reglamentariamente previstos. Un ejemplo sería la comprobación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF de un ejercicio.
El artículo 178 del RD 1065/2007 introduce el concepto de extensión, que se refiere a las obligaciones tributarias y períodos objeto de comprobación, mientras que el alcance se refiere a los elementos de la obligación tributaria. En la comunicación de inicio del procedimiento, se deben indicar los elementos a comprobar o excluir si es parcial. Si no se especifica nada, se considera comprobación general.
Plazos de Duración de las Actuaciones Inspectoras
La Ley General Tributaria (LGT) establece plazos máximos para la duración de las actuaciones inspectoras:
- Plazo general: 18 meses, contados desde la notificación del inicio hasta la notificación del acto administrativo resultante.
- Plazo ampliado: 27 meses, cuando concurran circunstancias de especial complejidad o cuando se descubra ocultación de actividades empresariales.
El plazo se computa desde la notificación del inicio hasta la notificación del acto administrativo final. La notificación se considera realizada si se acredita un intento de notificación dentro del plazo.
Suspensión y Dilaciones en el Procedimiento
La Administración no debe interrumpir sus actuaciones sin causa justificada por más de seis meses. Las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración no se incluyen en el cómputo del plazo de resolución. Sin embargo, la Ley General Tributaria ha sido criticada por su deficiente delimitación de plazos y la posible desproporción en las dilaciones.
Existen supuestos de suspensión del plazo de las actuaciones inspectoras, como la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, la recepción de una orden judicial de suspensión, o el planteamiento de un conflicto ante juntas arbitrales. Si la Administración aprecia que ciertos periodos o elementos no están afectados por causas de suspensión, el procedimiento puede continuar respecto a ellos.
"Legalidad de suspensiones de plazos y términos del IMSS"
Extensión de la Duración y Criterio del TEAC
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido un criterio relevante sobre la extensión de la duración de los procedimientos inspectores. En casos donde la Administración notifica la concurrencia de circunstancias que permiten extender la duración a 27 meses, incluso si estas circunstancias existían previamente, el TEAC considera que el plazo aplicable debe ser el inicialmente comunicado (18 meses), si no se notificó la extensión en tiempo y forma.
Esta doctrina se basa en la necesidad de establecer un plazo máximo de duración cierto y previsible, como pilar de las garantías tributarias y la seguridad jurídica. El incumplimiento de estos plazos puede llevar a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda, resultando en la anulación de la liquidación.
Facultades y Actuaciones de la Inspección de Tributos
Las funciones de la inspección de tributos, según el artículo 141 de la LGT, incluyen la comprobación (verificar la veracidad y corrección de declaraciones) y la investigación (descubrir hechos no declarados o incorrectamente declarados).
Las facultades de la inspección se ejercen a través de diversas actuaciones:
- Obtención de información: Por suministro (ej. Modelo 347) o por requerimiento individualizado.
- Examen de documentación: Libros, facturas, bases de datos, etc.
- Entrada y reconocimiento de fincas: Con acuerdo de entrada o consentimiento del obligado.
- Colaboración de los obligados tributarios: Deben atender a la inspección y prestar colaboración.
La inspección actúa como agente de la autoridad y puede adoptar medidas cautelares.
Procedimiento de Inspección y Notificaciones
El inicio del procedimiento de inspección puede ser mediante comunicación notificada al interesado o, sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en las dependencias del obligado tributario.
Las actuaciones pueden tener alcance general o parcial. Si un obligado tributario está sujeto a una actuación parcial, puede solicitar que esta tenga carácter general, debiendo la Administración iniciar la comprobación general en un plazo de seis meses.
Los ingresos efectuados por el obligado tributario después del inicio de las actuaciones se consideran ingresos a cuenta y no impiden la apreciación de infracciones, pero no devengan intereses de demora.